תחולת מע"מ על רכיב הקרקע בקבוצות רכישה

על פי חוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (ייקרא להלן במאמר זה "חוק מע"מ") , אדם הרוכש דירה כמוצר מוגמר מקבלן חייב בתשלום מע"מ על מלוא שווי העסקה לרבות רכיב הקרקע הנכלל בתוכה (ס' 7 לחוק מע"מ). לפי הוראות חוק המע"מ, גם רכישת קרקע מאדם פרטי על ידי קבלן המסווג כ"עוסק" תחויב בתשלום מע"מ. לעומת זאת, ברכישת קרקע או דירה על ידי אדם פרטי מאדם פרטי אין חבות מע"מ בגין העסקה.

חיוב העסקה בתשלום מע"מ על ידי רשויות המס:

בפרויקט המוקם בדרך של קבוצת רכישה מתקיימות למעשה שתי עסקאות- עסקת רכישת הקרקע ועסקת הבנייה. אין ויכוח כי על שירותי הבניה בכל מקרה חלה חבות במע"מ. השאלה הנשאלת היא באילו עסקאות יחול מע"מ גם בגין רכישת הזכויות בקרקע. כאמור, במכירת קרקע מאדם פרטי לאדם פרטי (או למספר "יחידים") לא תהיה חבות במע"מ שכן היא אינה מסווגת כ"עסקה" או כ"עסקת אקראי" ע"פ חוק מע"מ. לעומת זאת, ע"פ תיקון 40 לחוק מע"מ, מכירת זכות במקרקעין ל"קבוצת רכישה" (כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין) בידי אדם, גם אם עיסוקו אינו מכירת מקרקעין תהווה עסקת אקראי ויחול עליה מע"מ. פירוש תיקון 40 לחוק מע"מ הוא כי רוכשים אשר התארגנו במתכונת של קבוצת רכישה, כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין, המובאת להלן, לא ייחשבו כ"יחידים", ולפיכך רכישת הקרקע על ידם תיחשב עסקת אקראי ותחויב בתשלום מע"מ בגינה.

הגדרות "קבוצת רכישה" ע"פ חוק מיסוי מקרקעין:

""קבוצת רכישה"- קבוצת רוכשים המתארגנת לרכישת זכות במקרקעין ולבנייה על הקרקע של נכס שהוא אחד המפורטים להלן, באמצעות גורם מארגן, ובלבד שהרוכשים בקבוצה מחויבים למסגרת חוזית –

(1)          נכס שאינו דירת מגורים;

(2)          נכס שהוא דירה המיועדת לשמש למגורים;

לעניין הגדרה זו –

"גורם מארגן" – מי שפועל בעצמו או באמצעות אחר לארגון קבוצת הרוכשים לצורך הרכישה והבנייה, לרבות הכנת המסגרת החוזית, והכל בתמורה בעבור פעולות הארגון כאמור;

"מסגרת חוזית" – מערכת חוזים הקשורים זה בזה שבאמצעותם תפעל הקבוצה לקבלת נכס בנוי;

"תמורה" – במישרין או בעקיפין, לרבות בשווה כסף."

לפי עמדת רשויות המס- ההפרדה בין  קבוצות רכישה החייבות בתשלום מע"מ בגין רכישת הקרקע לבין קבוצות שהתארגנו לצורך רכישה משותפת של קרקע (שלא במסגרת "קבוצת רכישה") תלויה בקיומו של "גורם מארגן" בעסקה, המתפקד למעשה כיזם בעסקה ומשווק את חלקי הקרקע כקרקע המשקפת את הזכות לדירה בפרויקט בניה אשר תבצע הקבוצה בקרקע, כמובן בטיפולו ובליוויו של הגורם המארגן.

על פי "הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 2/2013", ברשויות המס ייבחנו, בין היתר, הפרמטרים הבאים לצורך בחינת החבות במע"מ על עסקת רכישת הקרקע:

קיום גורם מארגן:

בבחינת מכלול ההסכמים אשר נחתמו ע"י חברי הקבוצה ניתן לזהות גורם מארגן, לעתים עו"ד, לעתים מתווך מקרקעין ולעתים יזם, המהווה את הרוח החיה בארגון הקבוצה וביצירת יכולתה להתקשר כקבוצה עם בעל הקרקע לרכישתה ולבנות עליה. אחת הדרכים לזיהוי הגורם המארגן היא בדיקה מי יצר את הקשר הראשוני עם בעל הקרקע לרבות אופציה ככל שניתנה.

מסגרת חוזית מגבילה:

התנאי על פי החוק לקיום קבוצת רכישה הינו שהרוכשים בקבוצה מחויבים למסגרת חוזית. על פי רוב, חברי הקבוצה מצטרפים למערכת חוזית שהוכנה ע"י מארגן הקבוצה או ביוזמתו והמארגן מקבל "תמורה" בגין הטיפול "בארגון הקבוצה". המערכת החוזית מחייבת את כלל המצטרפים ממועד הצטרפותם לקבוצה להיות חלק מ"מנגנון" שתפקידו אחד – להביא להשלמת בניית הפרויקט. זהות חברי הקבוצה מתבררת סופית, בדרך כלל, רק בסמוך ולפני מועד רכישת הזכויות בקרקע, וממועד הרכישה לא ניתן לבטל את החברות בקבוצה אלא בדרך הקבועה מראש בהסכם השיתוף. ככל שהמסגרת החוזית הינה בלתי חוזרת וככל שהיא מגבילה את חברי הקבוצה החתומים משימוש חופשי במקרקעין (מנהג בעלים) והגבלת עצמאותם לבנייה על המקרקעין לפי שיקול דעתם כך תהווה מסגרת חוזית זו אינדיקציה חזקה יותר מבחינת רשויות המס לסיווג ההתארגנות כקבוצת רכישה ולפיכך חיוב חבריה בתשלום מע"מ בגין רכישת הקרקע.

גורם מממן/ליווי בנקאי

הסכמי השיתוף מחייבים בד"כ את ביצוע הבנייה באמצעות מימון של בנק מלווה (או כל גורם מממן אחר) שיעניק ליווי לקבוצה כמקשה אחת. תפקיד הבנק המלווה, להבטיח את העמדת כל המימון הנדרש לסיום הבנייה. כנגד זאת, הבנק המלווה דורש לשעבד כבטוחה להעמדת קו האשראי את הקרקע כנקייה מכל חוב או שיעבוד. הבנק המלווה מאשר את הליווי הבנקאי בדרך פתיחת תיק משכנתא של כל יחיד בקבוצת הרכישה. הבנק מאשר את הצטרפותו של כל חבר לקבוצה, וזאת לאחר בדיקת יכולתו הכלכלית של כל אחד מחברי הקבוצה. הבנק באמצעות דו"חות אפס תקופתיים בוחן את התקדמות הפרויקט ומזרים כספים לקבוצה עפ"י קצב התקדמות הבנייה.

ויתור על "אגד זכויות" במקרקעין – לתקופת היזמות והבנייה:

חברי הקבוצה במסגרת הסכם שיתוף מוותרים ויתור זמני על מגוון זכויות לרבות כמפורט להלן:

  • הזכות לבטל את רכישת הזכויות במקרקעין.
  • הזכות לדרוש פרוק השיתוף במקרקעין.
  • הזכות לעכב את מימוש הבנייה עקב קשיי מימון בלתי צפויים שהם נקלעו אליו.
  • הזכות לשעבד את המקרקעין בתקופה שעד סיום הבנייה (למעט לטובת הבנק המלווה).
  • הגבלת זכות מימוש זכויות היחיד בקבוצת הרכישה (חובת קבלת הסכמת הקבוצה באמצעות הנאמן/המארגן).

חתימה על יפויי כוח:

האמצעי להבטחת ההתחייבויות שלוקחים על עצמם הרוכשים עם כניסתם לקבוצת הרכישה הוא חתימת חברי הקבוצה על יפויי כוח המסמיכים את מי מהגורמים המקצועיים כדוגמת היועצים המשפטיים (עורכי הדין של קבוצת הרכישה), המארגן, או הוועד המנהל  לשם סיום הפרוייקט כאשר ויתורם של הרוכשים על הזכויות לעיל מסייע אף הוא לסיום הפרוייקט.

מספר החברים בקבוצה:

עפ"י הוראות חוק מע"מ, הגדרת "קבוצת רכישה" אינה כוללת רף מינימאלי כלשהו של מספר החברים בקבוצה, ועל כן גם התארגנות של מספר מועט של חברים לצורך רכישת זכות במקרקעין ובניה עליה, באמצעות גורם מארגן המקבל תמורה באופן ישיר או עקיף תוך התחייבות הרוכשים למסגרת חוזית, יכול ותסווג כ"קבוצת רכישה".

התקשרות הגורם המארגן עם בעל הקרקע:

אופציה ייחודית ככלי לארגון קבוצת רכישה- אופציה במקרקעין. ישנם מקרים בהם המארגן רוכש אופציה ייחודית מבעל הקרקע. האופציה מקנה למארגן ארכה לרכישת הקרקע לפרק זמן מסוים עד לגיבוש קבוצת הרכישה. עם גיבוש קבוצת הרכישה במלואה, המארגן מסחר את האופציה שהוענקה לו לקבוצת הרוכשים, ואלו מתקשרים ישירות בהסכם מכר עם בעל הקרקע. ככל שהסכם האופציה לא ימומש, המארגן יישא בעלות האופציה. חשוב לציין, כי אין בקבלת האופציה הייחודית כשלעצמה בכדי לקבוע שהמארגן לא רכש זכות במקרקעין וכל מקרה ייבחן לגופו בהתאם להוראות החוק והפסיקה.

על פי מבחני הפסיקה בוחנת רשות המיסים פרמטרים נוספים לצורך קביעת מהות העסקה לרבות:

  • קביעת מחיר סופי ועלות כוללת לדירה מוגמרת בעת השיווק לרבות עלויות הבניה (הכולל בתוכו את מחיר הקרקע, עלויות הבניה, שכר היועצים, שכר המארגן וכו')
  • היקף הסמכויות והשליטה הנתונים בידי מארגן הקבוצה- תכנון הפרויקט, בחירת נושאי התפקידים, הקמת המנגנון לביצוע העסקה, תמחור הפרויקט, היקף המעורבות בבחירת הקבלן וכד')
  • על מי חלים הסיכונים והסיכויים בעסקה
  • האם בעת הרכישה זהות קבלן ביצוע הבניה היתה ידועה, כמו גם מעורבות הגורם המארגן בבחירת הקבלן המבצע ובקביעת התשלום עבור שירותי הבנייה, מעורבות הגורם המארגן בשלב הבנייה, אחריותו לטיב הבנייה וכיוב'.
  • האם זהות האדריכל היתה ידועה
  • האם בעת הרכישה היו קיימות תוכניות בנין עיר מפורטות תקפות לצורך הבניה.
  • האם נקבע שכר הגורם המארגן מראש וללא תלות בהצלחת הפרויקט ובמחיר מכירת הדירות עם סיום בנייתן. קביעה של שכר מארגן מוסכם מראש מחזקת את הטענה כי סיכוני וסיכויי הפרויקט אינם חלים על הגורם המארגן וכי שימש למעשה כגורם מתווך בלבד אשר לא עשה יותר מאשר ליזום התארגנות לגיטימית של קבוצת יחידים לרכישה משותפת של מקרקעין.
  • בחינת הזיקה בין ההסכמים הקיימים בעסקה (ההסכמים לרכישת המקרקעין וההסכמים לביצוע הבנייה).

בשורה התחתונה, בודקת רשות המיסים ו/או בית המשפט את מהות העסקה בהתבסס על מכלול הנתונים. הרושם שהתקבל אצל הרוכש בעת הצטרפותו לקבוצה, הקשר בין מערך ההסכמים, אופן שיווק היחידות וכדו'. אין מבחנים חד משמעיים וכל מקרה ייבחן באופן עצמאי.

 

חובת דיווח העסקה על פי תקנות מס ערך מוסף (תכנון מס החייב בדיווח) (הוראת שעה), התשס"ז-2006 :

בהתאם לתקנות מס ערך מוסף (תכנון מס החייב בדיווח), כל התקשרות לרכישת זכות במקרקעין על ידי קבוצה המתארגנת לצורך רכישה ובניה על מקרקעין באמצעות גורם מארגן, תחשב תכנון מס וככזו תחייב דיווח לרשויות המס.

תקנות מס ערך מוסף (תכנון מס החייב בדיווח) (הוראת שעה), התשס"ז-2006 (להלן: "התקנות") מחילות חובת דיווח על עסקה בה מתקשרת קבוצת רוכשים עם מוכר זכות במקרקעין, כאשר הקבוצה מתארגנת לצורך רכישת המקרקעין ובניה על המקרקעין באמצעות גורם מארגן. חובת הדיווח בגין העסקה קיימת בין אם פעל הגורם המארגן לצורך ארגון הקבוצה לשם רכישת המקרקעין בלבד ובין אם פעל לארגונה לצורך רכישת המקרקעין ורכישת שירותי בניה.

יחד עם זאת, ככל והעסקה דווחה למנהל מיסוי מקרקעין כשתי עסקאות- עסקת רכישה של הגורם המארגן מהמוכר ועסקת רכישה של חברי הקבוצה מהגורם המארגן, העסקה פטורה מחובת דיווח כאמור.

סנקציות בגין המנעות מדיווח:

  • ע"פ סעיף 94 לחוק מע"מ אי דיווח יגרור הטלת קנס פיגורים של 217 שקלים חדשים לכל שבועיים או לחלק מהם.
  • סעיף 96(א) לחוק מע"מ מטיל קנס בשיעור 30% מהגרעון שנוצר (הסך שהיה צריך להיות משולם למע"מ ולא שולם) בגין ההמנעות מדיווח העסקה בהתאם לתקנות, בכפוף לכך שנקבע בשומה סופית לגביו כי יש להתעלם מהפעולה המדווחת בהתאם להוראות סעיף 138 לחוק מע"מ, מאחר והינה פעולה מלאכותית או בדויה, או הינה פעולה שאחת ממטרותיה העיקריות היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות.
  • כמו כן, ע"פ סעיף 117(א)(6) לחוק מע"מ אי דיווח מהווה עבירה פלילית אשר דינה שנת מאסר.

בכל עניין מהמפורט לעיל לגביו קיים ספק האם נדרש דיווח לרשויות המס, וכן לצורך תכנון מיטבי של היבטי המיסוי החלים על קבוצות רכישה, מומלץ כמובן להיוועץ עם מומחה.

 

Comments

comments